Chuỗi bài viết về Kế toán các khoản dự phòng tiếp tục mang tới bạn đọc bài thứ 4 với nội dung xác định thời điểm, giá trị và nguyên tắc kế toán ghi nhận các khoản dự phòng tổn thất tài sản theo VAS 02, Thông tư 200/2014/TT-BTC và những quy định về thuế đối với các khoản dự phòng tổn thất tài sản tại Thông tư 48/2019/TT-BTC. Bài viết sẽ giúp bạn đọc nắm rõ nguyên tắc ghi nhận khoản dự phòng tổn thất tài sản khi xác định chi phí được trừ cho mục đích thuế thu nhập doanh nghiệp.
Căn cứ pháp lý:
– Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 18: Các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng (VAS 18)
– Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 02: Hàng tồn kho (VAS 02)
– Điều 45 Thông tư 200/2014/TT-BTC (Thông tư 200)
– Thông tư 48/2019/TT-BTC hướng dẫn việc trích lập và xử lý các khoản dự phòng
1. Dự phòng tổn thất tài sản
- Khái niệm dự phòng tổn thất tài sản:
Dự phòng tổn thất tài sản được hiểu là khoản dự phòng được trích lập cho phần giá trị bị tổn thất của một số đối tượng tài sản mà giá trị ghi sổ của các tài sản này không còn phản ánh đúng giá trị thực tế của tài sản đó tại các thời điểm cần xem xét trích lập.
Một số vấn đề, nguyên tắc chung về các khoản dự phòng như đối tượng xem xét lập dự phòng, xác định giá trị, thời điểm trích lập và hồ sơ cần thu thập mời bạn đọc tham khảo tại bài viết Nguyên tắc kế toán các khoản dự phòng.
- Các loại dự phòng tổn thất tài sản:
Theo đối tượng cần lập dự phòng, tương tự như phân loại đề cập ở Thông tư 200, có 4 loại dự phòng tổn thất tài sản bao gồm:
Ở phần tiếp theo, chúng tôi trình bày tới bạn đọc nguyên tắc, phương pháp kế toán với 4 loại dự phòng tổn thất tài sản nêu trên.
Lưu ý: Các nội dung so sánh giữa quy định cho mục đích thuế và mục đích kế toán được trình bày bằng chữ in nghiêng để tiện theo dõi.
2. Dự phòng giảm giá chứng khoán kinh doanh
Dự phòng giảm giá chứng khoán kinh doanh là dự phòng phần giá trị bị tổn thất có thể xảy ra do giảm giá các loại chứng khoán doanh nghiệp đang nắm giữ vì mục đích kinh doanh.
Tại thời điểm lập báo cáo tài chính, doanh nghiệp cần xác định giá trị thị trường của từng loại chứng khoán đang nắm giữ. Nếu có bằng chứng chắc chắn cho thấy giá trị thị trường của loại chứng khoán đang nắm giữ vì mục đích kinh doanh nào bị giảm so với giá trị ghi sổ, thì thực hiện trích lập dự phòng với phần giá trị bị tổn thất có thể xảy ra.
Thông tư 48 cho mục đích thuế thu nhập doanh nghiệp đưa ra hướng dẫn chi tiết về mức trích lập dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán theo công thức:
|
Mức trích dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán |
= | Giá trị khoản đầu tư chứng khoán đang hạch toán trên sổ kế toán của doanh nghiệp tại thời điểm lập báo cáo tài chính năm | – | Số lượng chứng khoán doanh nghiệp đang sở hữu tại thời điểm lập báo cáo tài chính năm | x |
Giá chứng khoán thực tế trên thị trường |
Trong đó, giá chứng khoán thực tế trên thị trường được xác định như sau:
|
Loại chứng khoán |
Giá chứng khoán trên thị trường |
|
Chứng khoán đã niêm yết (bao gồm cả cổ phiếu, chứng chỉ quỹ, chứng khoán phái sinh, chứng quyền có đảm bảo đã niêm yết) |
Là giá đóng cửa tại ngày gần nhất có giao dịch tính đến thời điểm lập báo cáo tài chính năm |
| Trường hợp không có giao dịch trong vòng 30 ngày trước ngày trích lập dự phòng hoặc chứng khoán bị hủy niêm yết hoặc bị đình chỉ, bị ngừng giao dịch: xác định mức trích dự phòng cho từng khoản đầu tư chứng khoán như công thức tại ảnh 1 mục 3.2 | |
| Cổ phiếu đã đăng ký giao dịch trên thị trường giao dịch của các công ty đại chúng chưa niêm yết và các doanh nghiệp nhà nước thực hiện cổ phần hóa dưới hình thức chào bán chứng khoán ra công chúng (Upcom) | Là giá tham chiếu bình quân trong 30 ngày giao dịch liền kề gần nhất trước thời điểm lập báo cáo tài chính năm do Sở Giao dịch chứng khoán công bố |
| Trường hợp không có giao dịch trong vòng 30 ngày trước ngày trích lập dự phòng: xác định mức trích dự phòng cho từng khoản đầu tư chứng khoán như công thức tại ảnh 1 mục 3.2 | |
| Trái phiếu Chính phủ | Là bình quân các mức giá được nhà tạo lập thị trường cam kết chào giá chắc chắn trong phiên chào giá theo quy định tại Nghị định số 95/2018/NĐ-CP |
| Trường hợp không có mức giá chào cam kết chắc chắn: là giá giao dịch gần nhất tại Sở Giao dịch chứng khoán trong vòng 10 ngày tính đến thời điểm lập báo cáo tài chính | |
| Trường hợp không có giao dịch trong vòng 10 ngày tính đến thời điểm lập báo cáo tài chính năm thì không thực hiện trích lập dự phòng đối với khoản đầu tư này. | |
| Trái phiếu chính quyền địa phương
Trái phiếu chính phủ bảo lãnh Trái phiếu doanh nghiệp |
Là giá giao dịch gần nhất tại Sở Giao dịch chứng khoán trong vòng 10 ngày tính đến thời điểm lập báo cáo tài chính |
|
Trường hợp không có giao dịch trong vòng 10 ngày tính đến thời điểm lập báo cáo tài chính năm thì không thực hiện trích lập dự phòng đối với khoản đầu tư này. |
Bảng 1: Xác định giá chứng khoán đối với từng loại chứng khoán kinh doanh
Mức trích lập dự phòng theo hướng dẫn tại Thông tư 48 hoàn toàn có thể được sử dụng để đồng thời xác định giá trị trích lập cho mục đích lập báo cáo tài chính, đảm bảo tuân thủ các quy định chung trong chuẩn mực, nguyên tắc kế toán.
Các bước hạch toán chi tiết dự phòng giảm giá chứng khoán kinh doanh:
① So sánh số dự phòng phải lập năm nay thấp hơn số dự phòng đã lập năm trước, có 2 trường hợp
|
Trường hợp: số dự phòng phải lập năm nay cho toàn bộ các loại chứng khoán đang nắm giữ vì mục đích kinh doanh cao hơn (>) số dư dự phòng đang ghi trên sổ kế toán tại tài khoản 2291 → trích lập bổ sung số chênh lệch và ghi nhận vào chi phí tài chính trong kỳ |
Trường hợp: số dự phòng phải lập năm nay thấp hơn (<) số dự phòng đã lập năm trước chưa sử dụng hết → doanh nghiệp được hoàn nhập số chênh lệch và ghi giảm chi phí tài chính |
| Định khoản:
Nợ TK 635 – Chi phí tài chính Có TK 2291 – Dự phòng giảm giá chứng khoán kinh doanh |
Định khoản: Nợ TK 2291 – Dự phòng giảm giá chứng khoán kinh doanh Có TK 635 – Chi phí tài chính |
② Khi doanh nghiệp chuyển nhượng khoản đầu tư đã trích lập, khoản chênh lệch giữa tiền thu về với giá trị ghi sổ kế toán được bù đắp bằng nguồn dự phòng đã trích lập của chính khoản đầu tư đó. Có 2 trường hợp:
Nếu thiếu: số còn thiếu chưa được bù đắp bằng khoản dự phòng được ghi nhận vào chi phí tài chính trong kỳ.
Nếu thừa: số thừa doanh nghiệp ghi giảm chi phí tài chính.
Nợ TK 112 – Tiền ngân hàng (tiền thu về từ chuyển nhượng)
Nợ TK 2291 – Dự phòng giảm giá chứng khoán kinh doanh (số đã lập dự phòng)
Nợ TK 635 – Chi phí tài chính (số chưa lập dự phòng)
Có TK 221/222/228 – Các tài khoản phản ánh khoản đầu tư (giá gốc khoản đầu tư bị tổn thất)
3. Dự phòng tổn thất đầu tư vào đơn vị khác
Dự phòng tổn thất đầu tư vào đơn vị khác là khoản dự phòng tổn thất do doanh nghiệp nhận góp vốn đầu tư bị lỗ dẫn đến nhà đầu tư có khả năng mất vốn hoặc khoản dự phòng do suy giảm giá trị các khoản đầu tư vào công ty con, công ty liên doanh, liên kết.
Tại thời điểm lập báo cáo tài chính, doanh nghiệp cần xem xét giá trị dự phòng phải lập đối với từng khoản đầu tư theo nguyên tắc dưới đây:
|
Khoản đầu tư cần lập dự phòng |
Nguyên tắc trích lập |
|
|
Đối với khoản đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết |
chỉ trích lập khoản dự phòng do công ty nhận góp vốn bị lỗ nếu Báo cáo tài chính không áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu đối với các khoản đầu tư này (*) | |
| Đối với khoản đầu tư mà nhà đầu tư nắm giữ lâu dài và không có ảnh hưởng đáng kể đối với bên được đầu tư | Đối với khoản đầu tư vào cổ phiếu niêm yết | lập dự phòng dựa trên giá trị thị trường của cổ phiếu (tương tự như dự phòng giảm giá chứng khoán kinh doanh) |
| Đối với khoản đầu tư mà giá trị hợp lý của khoản đầu tư được xác định tin cậy | ||
| Đối với khoản đầu tư không xác định được giá trị hợp lý tại thời điểm báo cáo |
lập dự phòng căn cứ vào khoản lỗ của bên được đầu tư (*) |
|
Bảng 2: Nguyên tắc trích lập dự phòng với từng khoản đầu tư
Theo các quy định kế toán ở VAS và Thông tư 200 như trình bày ở bảng 2, mọi khoản đầu tư vào các tổ chức kinh tế (không phân biệt trong nước hay nước ngoài) mà tổ chức nhận đầu bị bị lỗ dẫn tới khả năng mất vốn của doanh nghiệp đầu tư thì đều là đối tượng cần xem xét trích lập dự phòng tổn thất đầu tư. Tuy nhiên, thông tư 48 quy định không trích lập dự phòng rủi ro đối với các khoản đầu tư ra nước ngoài. Hay nói khác đi, báo cáo tài chính cuối năm của doanh nghiệp bắt buộc phải trích lập tổn thất đầu tư đối với khoản đầu tư ra nước ngoài mà công ty nhận góp vốn bị lỗ nhưng chi phí dự phòng này là chi phí không được trừ cho mục đích thuế thu nhập doanh nghiệp.
Xem xét dự phòng đối với các khoản đầu tư vào tổ chức kinh tế (không phải khoản đầu tư chứng khoán)
Cơ sở xem xét dự phòng đối với các khoản đầu tư này là báo cáo tài chính của đơn vị nhận đầu tư. Nếu bên nhận đầu tư là công ty mẹ, doanh nghiệp căn cứ vào báo cáo tài chính hợp nhất của công ty mẹ này để trích lập dự phòng tổn thất đầu tư.
Thông tư 48 cho mục đích thuế làm rõ hơn lưu ý về lựa chọn báo cáo tài chính của bên nhận đầu tư làm cơ sở xem xét trích lập trong trường hợp tại thời điểm doanh nghiệp góp vốn lập báo cáo tài chính năm mà đơn vị nhận góp vốn không lập báo cáo tài chính năm cùng thời điểm:
Về xác định mức trích lập dự phòng cho từng khoản đầu tư, Thông tư 48 hướng dẫn như sau:
Trong đó:
| Yếu tố giá trị | Tham chiếu trong Bảng cân đối kế toán của bên nhận vốn góp |
| Vốn đầu tư thực tế của các chủ sở hữu ở tổ chức kinh tế nhận vốn góp tại thời điểm trích lập dự phòng | mã số 411 và mã số 412 Bảng cân đối kế toán năm của tổ chức kinh tế nhận vốn góp tại thời điểm trích lập dự phòng |
| Vốn chủ sở hữu của tổ chức kinh tế nhận vốn góp tại thời điểm trích lập dự phòng | mã số 410 Bảng cân đối kế toán của tổ chức kinh tế nhận vốn góp tại thời điểm trích lập dự phòng |
Bảng 3: Xác định yếu tố giá trị cho công thức trích lập dự phòng khoản đầu tư
Lưu ý mức trích lập dự phòng tối đa của từng khoản đầu tư bằng giá trị thực tế của khoản đầu tư đang hạch toán trên sổ kế toán.
Mức trích lập dự phòng không được hướng dẫn chi tiết tại các văn bản pháp luật về kế toán. Tuy nhiên, hướng dẫn tại Thông tư 48 cho mục đích thuế hoàn toàn có thể được sử dụng để đồng thời xác định giá trị trích lập cho mục đích lập báo cáo tài chính, đảm bảo tuân thủ các quy định chung mang tính chuẩn mực, nguyên tắc kế toán.
Các bước hạch toán chi tiết dự phòng giảm tổn thất đầu tư vào đơn vị khác:
① Căn cứ vào bảng kê chi tiết dự phòng tổn thất đầu tư, nếu tổng số dự phòng trích lập năm nay cao hơn hoặc thấp hơn so với số dự phòng đang ghi trên sổ kế toán thì doanh nghiệp trích lập bổ sung hoặc hoàn nhập phần chênh lệch, tương ứng ghi nhận vào bên Nợ hoặc bên Có tài khoản 635 – Chi phí tài chính.
Việc trích lập hoặc hoàn nhập khoản dự phòng này được phản ánh trên tài khoản 2292 – Dự phòng tổn thất đầu tư vào đơn vị khác, bút toán hạch toán tương tự như hạch toán tăng/giảm số dự phòng ở mục 1.1.a.
② Khi thực sự xảy ra tổn thất, các khoản đầu tư thực sự không có khả năng thu hồi hoặc khi chuyển nhượng khoản đầu tư với giá trị thu hồi được thấp hơn giá gốc ban đầu, doanh nghiệp dùng khoản dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn đã trích lập để bù đắp tổn thất khoản đầu tư dài hạn (theo đích danh từng khoản đầu tư), phần giá trị bị tổn thất chưa được trích lập được ghi nhận vào chi phí tài chính trong kỳ:
Nợ TK 112 – Tiền ngân hàng (tiền thu về từ chuyển nhượng)
Nợ TK 2292 – Dự phòng tổn thất đầu tư vào đơn vị khác (số đã lập dự phòng)
Nợ TK 635 – Chi phí tài chính (số chưa lập dự phòng)
Có TK 221/222/228 – Các tài khoản phản ánh khoản đầu tư (giá gốc khoản đầu tư bị tổn thất)
3. Dự phòng giảm giá hàng tồn kho
Dự phòng giảm giá hàng tồn kho (HTK) là khoản dự tính trước để doanh nghiệp ước tính phần giá trị của HTK bị giảm xuống thấp hơn giá trị đã ghi sổ kế toán để đưa vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ, đồng thời cũng để bù đắp các khoản thiệt hại thực tế xảy ra do HTK bị giảm giá.
Đối tượng lập dự phòng giảm giá HTK không bao gồm sản phẩm dở dang (hướng dẫn tại điểm 1 điều 4 Thông tư 48). Quy định về kế toán như VAS, Thông tư 200 không đề cập tới điểm ngoại trừ đối tượng này. Thông tư 48 cũng đưa ra hướng dẫn chi tiết hơn về đối tượng lập dự phòng giảm giá HTK: là HTK thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp tại thời điểm xem xét trích lập.
Dự phòng giảm giá HTK phát sinh khi có những bằng chứng tin vậy về khả năng suy giảm giá trị thuần có thể thực hiện được so với giá gốc của HTK.
Trong đó, giá trị thuần có thể thực hiện được được tính bằng giá bán ước tính của HTK trong kỳ sản xuất kinh doanh bình thường trừ đi toàn bộ chi phí ước tính để hoàn thành sản phẩm và để bán sản phẩm.
Việc xem xét sự suy giảm giá trị thuần có thể thực hiện được so với giá gốc cần được doanh nghiệp xem xét thận trọng đối với từng loại vật tư, hàng hóa; từng loại dịch vụ có mức giá riêng biệt.
Giá trị thuần có thể thực hiện được của từng loại HTK cần được ước tính dựa trên cơ sở xem xét toàn diện các bằng chứng tin cậy thu thập được tại thời điểm lập báo cáo tài chính.
Bên cạnh đó, doanh nghiệp cũng cần cân nhắc thận trọng một số yếu tố dưới đây:
– Sự biến động của giá cả, chi phí trực tiếp liên quan đến các sự kiện diễn ra sau ngày kết thúc năm chính mà các sự kiện này được xác nhận với các điều kiện hiện có tại thời điểm lập báo cáo;
– Mục đích của việc dự trữ HTK;
Ví dụ, về giá bán ước tính, lượng HTK được dự trữ để đảm bảo cung cấp cho một số hợp đồng bán hàng, cung cấp dịch vụ không thể hủy bỏ thì cơ sở để ước tính giá bán là giá bán quy định trong các hợp đồng này. Tuy nhiên, đối với lượng HTK chưa được chỉ định cung cấp đích danh cho các hợp đồng đã ký với khách hàng, thì giá bán cần được ước tính dựa trên cơ sở giá bán ước tính.
(điểm 20, 21 VAS 02)
Ngoài điều kiện suy giảm giá trị thuần nêu trên, để chi phí dự phòng giảm giá HTK được chấp nhận là chi phí được trừ cho mục đích thuế thu nhập doanh nghiệp thì doanh nghiệp cần thu thập đầy đủ hóa đơn, chứng từ hợp pháp theo quy định của Bộ Tài chính của nghiệp vụ mua hàng hoặc có các bằng chứng hợp lý khác chứng minh giá vốn HTK.
Các bước hạch toán chi tiết dự phòng giảm giá HTK:
① Tại thời điểm lập báo cáo tài chính, tương tự các khoản dự phòng tổn thất tài sản khác, khoản dự phòng giảm giá HTK phải lập ở cuối kỳ kế toán có thể cao hơn hoặc thấp hơn số dư dự phòng giảm giá HTK trên tài khoản 2294 thì doanh nghiệp ghi tăng hoặc ghi giảm khoản dự phòng, đồng thời ghi đối ứng vào tài khoản giá vốn hàng bán (tài khoản 632):
| Trường hợp: số dự phòng phải lập năm nay cho toàn bộ các đối tượng HTK cao hơn (>) số dư dự phòng đang ghi trên sổ kế toán tại tài khoản 2294
→ trích lập bổ sung số chênh lệch và ghi nhận vào giá vốn trong kỳ |
Trường hợp: số dự phòng phải lập năm nay cho toàn bộ các đối tượng HTK thấp hơn (<) số dư dự phòng đang ghi trên sổ kế toán tại tài khoản 2294
→ ghi giảm số chênh lệch và ghi giảm giá vốn trong kỳ |
| Định khoản:
Nợ TK 632 – Giá vốn hàng bán Có TK 2294-Dự phòng giảm giá HTK |
Định khoản:
Nợ TK 2294- Dự phòng giảm giá HTK Có TK 632 – Giá vốn hàng bán |
② Ngoài ra, khi vật tư, hàng hóa do hết hạn sử dụng, mất phẩm chất, hư hỏng hay do thiên tai, dịch bệnh, hỏa hoạn… không còn giá trị sử dụng doanh nghiệp phải bị hủy bỏ, thanh lý.
Cho mục đích thuế, Thông tư 48 yêu cầu chi tiết về thẩm quyền xử lý như sau:
– Cần thành lập Hội đồng xử lý hoặc thuê tổ chức tư vấn có chức năng thẩm định giá để xác định giá trị HTK hủy bỏ, thanh lý.
– Cần tổ chức kiểm kê, đánh giá, lập biên bản kiểm kê xác định giá trị HTK xử lý. Tại biên bản kiểm kê cần xác định rõ các yếu tố:
+ giá trị HTK bị hư hỏng
+ nguyên nhân hư hỏng
+ chủng loại
+ số lượng
+ giá trị HTK có thể thu hồi được (nếu có).
Căn cứ vào Biên bản của Hội đồng xử lý hoặc đề xuất của tổ chức thẩm định giá, Biên bản kiểm kê xác định giá trị HTK đưa vào xử lý và các bằng chứng khác liên quan; ban lãnh đạo doanh nghiệp ra quyết định xử lý hủy bỏ, thanh lý; đồng thời, xác định trách nhiệm đền bù thiệt hại đối với các cá nhân, tổ chức liên quan để đền bù theo quy định.
Kế toán ghi nhận giảm giá trị HTK; đồng thời bù đắp lần lượt bằng giá trị thu được từ thanh lý hay từ khoản đền bù từ các bên liên quan, tiếp tục bù đắp bằng khoản dự phòng tổn thất tài sản đã được lập đích danh cho loại HTK đó. Gía trị HTK tổn thất chưa được chưa bù đắp được ghi nhận vào giá vốn hàng bán trong kỳ.
Nợ TK 111/112/338…. (phần được đền bù bởi các bên liên quan hoặc thu được từ thanh lý)
Nợ TK 2294 – Dự phòng giảm giá HTK (phần đã lập dự phòng)
Nợ TK 632 – Giá vốn hàng bán (phần chưa được bù đắp)
Có TK 152/153/155/156
Chúng tôi hy vọng rằng những chia sẻ trong bài viết này giúp bạn đọc nắm vững kiến thức, quy định về kế toán, quy định về thuế hiện hành để xử lý chính xác mọi vấn đề liên quan tới kế toán dự phòng giảm giá chứng khoán kinh doanh, dự phòng các khoản đầu tư vào đơn vị khác và dự phòng giảm giá HTK. Kế toán dự phòng phải thu khó đòi được tiếp tục trình bày tới bạn đọc trong bài viết kế toán khoản dự phòng phải thu khó đòi.
Mời các bạn xem thêm Kế toán các khoản dự phòng phải trả.
Tác giả: NHY
