Kế toán các khoản dự phòng là một trong những phần hành kế toán “khó” bởi việc xem xét điều kiện trích lập, giá trị trích lập dự phòng đều đòi hỏi doanh nghiệp cân nhắc kỹ càng trước khi ra quyết định trích lập và có thể thực hiện các ước tính đáng tin cậy về giá trị khoản dự phòng.
Bên cạnh đó, có thể một số bạn làm kế toán chưa nhận biết những điểm khác biệt trong quy định của kế toán và quy định của thuế đối về các khoản dự phòng để ghi nhận phù hợp cho mục đích lập báo cáo tài chính hay cho mục đích xác định chi phí được trừ khi tính thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp.
Chuỗi bài viết này hy vọng giúp bạn đọc tìm hiểu những điều cần biết về kế toán các khoản dự phòng và vận dụng vào công việc kế toán của đơn vị.
Căn cứ pháp lý:
– Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 18: Các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng (VAS 18);
– Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 02: Hàng tồn kho (VAS 02);
– Thông tư 200/2014/TT-BTC (điều 45, điều 62);
– Thông tư 48/2019/TT-BTC hướng dẫn việc trích lập và xử lý các khoản dự phòng (Thông tư 48).
1. Khái quát về các khoản dự phòng trong kế toán
1.1 Các loại dự phòng
Căn cứ vào bản chất khoản dự phòng và góc độ trình bày báo cáo tài chính, Thông tư 200 chia các khoản mục dự phòng thành 2 nhóm lớn là Dự phòng tổn thất tài sản và Dự phòng phải trả.
Theo đó, các khoản dự phòng tiếp tục được phân loại chi tiết theo đối tượng, nghiệp vụ dự phòng như sau:
|
Dự phòng tổn thất tài sản |
Dự phòng phải trả |
|
Dự phòng giảm giá chứng khoán kinh doanh |
Dự phòng phải trả bảo hành sản phẩm |
| Dự phòng tổn thất đầu tư vào đơn vị khác | Dự phòng phải trả bảo hành công trình |
| Dự phòng phải thu khó đòi | Dự phòng phải trả tái cơ cấu doanh nghiệp |
| Dự phòng giảm giá hàng tồn kho |
Dự phòng phải trả khác: – Dự phòng trợ cấp thôi việc – Dự phòng sửa chữa, bảo dưỡng tài sản cố định định kỳ theo yêu cầu kỹ thuật – Dự phòng phải trả đối với các hợp đồng có rủi ro lớn mà chi phí bắt buộc phải trả cho các nghĩa vụ liên qua vượt quá lợi ích kinh tế dự tính thu được từ hợp đồng |
1.2 Bản chất khoản dự phòng
Về phương diện kế toán, khoản dự phòng tổn thất tài sản bản chất là sự xác nhận sự giảm giá trị của một đối tượng tài sản so với giá trị ghi sổ của đối tượng tài sản đó tại thời điểm trích lập; đồng thời tạo nguồn dự phòng để bù đắp các tổn thất có dấu hiệu xảy ra trong các kỳ kế toán kế tiếp. Doanh nghiệp có thể gặp sự giảm giá trị cần trích lập dự phòng đối với một số đối tượng tài sản như: các loại chứng khoán kinh doanh, các khoản đầu tư vào đơn vị khác, các khoản phải thu hay các loại hàng tồn kho.
Khoản dự phòng phải trả là khoản nợ phải trả không chắc chắn về giá trị hoặc thời gian. Về phương diện kế toán, khoản dự phòng phải trả được lập là sự xác nhận một nghĩa vụ nợ hiện tại phát sinh từ các hợp đồng, sự kiện đã thực tế diễn ra; đồng thời tạo nguồn dự phòng để chi trả khi các nghĩa vụ nợ có thể cần phải thanh toán trong các kỳ kế toán kế tiếp.
1.3 Ý nghĩa khoản dự phòng
– Đối với việc tuân thủ nguyên tắc kế toán: Việc trích lập dự phòng tổn thất tài sản và trích lập dự phòng phải trả là ví dụ tiêu biểu minh hoạ cho quy định “không đánh giá cao hơn giá trị của các tài sản” và “không đánh giá thấp hơn giá trị của các khoản nợ phải trả” của nguyên tắc kế toán thận trọng.
Bên cạnh đó, việc trích lập dự phòng bản chất cũng là ghi nhận vào chi phí của năm tài chính hiện tại một khoản chi phí chưa thực tế phát sinh nhưng liên quan đến doanh thu của năm hiện tại. Điều này cho thấy nguyên tắc kế toán các khoản dự phòng cũng hoàn toàn tuân thủ nguyên tắc kế toán phù hợp. Đây cũng là một biện pháp quan trọng để doanh nghiệp chủ động đưa ra biện pháp bù đắp tổn thất nếu có rủi ro xảy ra.
– Đối với người sử dụng thông tin kế toán: Các khoản dự phòng được trích lập giúp cho bảng cân đối kế toán phản ánh trung thực, hợp lý hơn giá trị thực tế tại thời điểm lập báo cáo của một số đối tượng tài sản, nợ phải trả của doanh nghiệp. Bên cạnh đó, việc ghi nhận chi phí liên quan tới doanh thu của năm hiện tại, góp phần giúp báo cáo kết quả kinh doanh phản ánh đúng tình hình lợi nhuận của doanh nghiệp.
– Đối với doanh nghiệp: Dự kiến các rủi ro có thể xảy ra trong tương lai và lập kế hoạch đối phó bằng cách tạo lập nguồn dự phòng giúp doanh nghiệp có thể chủ động hơn về tài chính và hạn chế tối đa các thiệt hại ngoài dự tính khi phát sinh tổn thất với một số đối tượng tài sản hoặc khi phải thanh toán những nghĩa vụ nợ trước đó chưa xác định được chắc chắn giá trị hoặc thời gian.
1.4 Xác định giá trị khoản dự phòng
Doanh nghiệp cần đưa ra ước tính đáng tin cậy cho giá trị khoản dự phòng. Các ước tính có thể dựa trên kinh nghiệm từ các hoạt động tương tự, các báo cáo được thực hiện bởi chuyên gia độc lập, và dựa trên cả các sự kiện, bằng chứng, thông tin thu thập được xung quanh thời điểm trích lập. Giá trị ước tính này được xác định trên cơ sở tuân thủ nguyên tắc thận trọng.
1.5 Thời điểm trích lập dự phòng
Tại thời điểm lập báo cáo tài chính, doanh nghiệp xem xét việc trích lập đối với từng đối tượng dự phòng.
Theo từng loại dự phòng, doanh nghiệp tổng hợp tình hình trích lập của tất cả các khoản dự phòng, so sánh tổng số dự phòng cần trích lập ở kỳ kế toán hiện tại với số dự phòng đã trích lập chưa sử dụng hết (số dư tài khoản dự phòng) để thực hiện trích lập/hoàn nhập, đồng thời ghi nhận tăng hoặc giảm chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ:
Lưu ý: Nguyên tắc trích lập và ghi nhận kế toán đối với các khoản dự phòng phải trả về bảo hành công trình xây lắp có một vài điểm khác biệt, được trình bày chi tiết ở bài viết Kế toán các khoản dự phòng phải trả.
Mời các bạn tham khảo chi tiết tại link sau: Kế toán các khoản dự phòng phải trả
1.6. Trình bày báo cáo tài chính
Về trình bày báo cáo tài chính, VAS 18 yêu cầu doanh nghiệp trình bày đầy đủ các nội dung sau:
|
Trình bày từng loại dự phòng trên Báo cáo tài chính |
Số dư đầu kỳ, cuối kỳ |
| Số dự phòng tăng trong kỳ do trích lập bổ sung khoản dự phòng mới hoặc tăng các khoản dự phòng hiện có | |
| Số dự phòng giảm trong kỳ do phát sinh các khoản chi phí liên quan đến khoản dự phòng đã được lập từ ban đầu | |
| Số dự phòng không sử dụng được ghi giảm (hoàn nhập) trong kỳ | |
| Số dự phòng tăng trong kỳ do giá trị hiện tại của khoản dự phòng tăng lên theo thời gian và do ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ lệ chiết khấu dòng tiền | |
| Trình bày mỗi loại dự phòng có giá trị trọng yếu trên Báo cáo tài chính | Tóm tắt bản chất của nghĩa vụ nợ và thời gian chi trả dự tính |
| Dấu hiệu thể hiện sự không chắc chắn về giá trị hoặc thời gian
Các giả định liên quan tới các sự kiện xảy ra trong tương lai ảnh hưởng tới giá trị ước tính của khoản dự phòng |
|
| Giá trị khoản bồi hoàn dự tính được nhận nếu giá trị tài sản đã được ghi nhận liên quan tới khoản bồi hoàn đó | |
|
Thông tin so sánh về các khoản dự phòng không cần trình bày trên báo cáo tài chính. |
|
2. Quy định về kế toán và quy định về thuế trong hướng dẫn trích lập các khoản dự phòng
Thông tư 200, VAS 18, VAS 02 quy định các nguyên tắc, phương pháp kế toán các giao dịch liên quan tới các khoản dự phòng cho mục đích lập và trình bày báo cáo tài chính.
Thông tư 48 đưa ra hướng dẫn chi tiết hơn về đối tượng trích lập, xác định mức trích lập, chứng từ cần có làm cơ sở xác định khoản chi phí được trừ khi xác định thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp.
|
Yếu tố so sánh |
Quy định về kế toán |
Quy định về thuế |
|
Căn cứ pháp lý |
VAS 18 về các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng;
VAS 02 về Hàng tồn kho; Điều 45, Điều 62 Thông tư 200/2014/TT-BTC. |
Thông tư 48/2019/TT-BTC hướng dẫn việc trích lập và xử lý các khoản dự phòng. |
| Nội dung quy định | Quy định nguyên tắc kế toán và phương pháp kế toán các giao dịch liên quan tới các khoản dự phòng | Hướng dẫn việc trích lập và xử lý các khoản dự phòng
(chi tiết hơn về đối tượng trích lập, xác định mức trích lập, chứng từ cần có) |
| Mục đích áp dụng | Cho mục đích lập và trình bày báo cáo tài chính. |
Làm cơ sở xác định khoản chi phí được trừ khi xác định thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp. |
Một cách khái quát, quy định cho hai mục đích ghi nhận này thống nhất và bổ sung, làm rõ cho nhau. Tuy nhiên, giữa các quy định về kế toán với quy định về thuế ở Thông tư 48 cũng tồn tại một vài khác biệt.
2.1. Về đối tượng xem xét lập dự phòng:
Nhận định 1:
Nguyên tắc kế toán tại Thông tư 200 quy định mọi khoản đầu tư vào đơn vị khác mà doanh nghiệp nhận vốn góp đầu tư bị lỗ dẫn đến nhà đầu tư có khả năng mất vốn hoặc các khoản đầu tư vào công ty con, công ty liên doanh, liên kết bị suy giảm giá trị đều cần xem xét trích lập dự phòng.
Tuy nhiên, Thông tư 48 không cho phép trích lập dự phòng rủi ro cho các khoản đầu tư ra nước ngoài.
Như vậy, mọi khoản đầu tư có khả năng bị suy giảm giá trị không phân biệt đầu tư trong nước hay ra nước ngoài đều cần được xem xét trích lập trên báo cáo tài chính. Nhưng chi phí tương ứng với khoản dự phòng trích lập cho khoản đầu tư ra nước ngoài là chi phí không được trừ cho mục đích thuế thu nhập doanh nghiệp.
Nhận định 2:
Theo các quy định kế toán, bất kỳ khoản dự phòng phải trả nào thỏa mãn điều kiện ghi nhận thì đều cần trích lập và trình bày trên báo cáo tài chính.
Tuy nhiên, Thông tư 48 không đề cập tới dự phòng phải trả tái cơ cấu doanh nghiệp, các khoản dự phòng phải trả khác.
Như vậy, khoản dự phòng phải trả tái cơ cấu doanh nghiệp và các khoản dự phòng phải trả khác nếu thỏa mãn điều kiện ghi nhận thì cần được trích lập, trình bày trên báo cáo tài chính, tuy nhiên, chi phí tương ứng với hai khoản dự phòng này cũng là chi phí không được trừ cho mục đích thuế thu nhập doanh nghiệp.
2.2 Về thời điểm trích lập hoặc hoàn nhập các khoản dự phòng:
Cho mục đích kế toán, tại bất kỳ thời điểm lập báo cáo tài chính nào (cuối quý, bán niên, cuối năm tài chính…), doanh nghiệp đều cần rà soát để ghi nhận trích lập bổ sung hoặc hoàn nhập khoản dự phòng.
Nhưng đối với mục đích xác định thuế, Thông tư 48 nêu rõ nguyên tắc về thời điểm trích lập và hoàn nhập các khoản dự phòng chỉ là thời điểm lập báo cáo tài chính năm (điểm 2 Điều 3 Thông tư 48/2019/TT-BTC).
2.3. Về giá trị trích lập các khoản dự phòng:
Thông tư 200 hầu như không đưa ra quy định, hướng dẫn về cách xác định hay khung giá trị các khoản dự phòng cần trích lập. (Chỉ VAS 02 đưa ra quy định về số dự phòng giảm giá hàng tồn kho được lập). Chuẩn mực VAS 18 hướng dẫn chung về các khoản dự phòng chỉ yêu cầu doanh nghiệp đưa ra ước tính đáng tin cậy trên cơ sở tuân thủ nguyên tắc thận trọng.
Quy định về thuế tại Thông tư 48 hướng dẫn chi tiết cách xác định giá trị khoản dự phòng được lập cho từng đối tượng khoản dự phòng, hoặc mức trích lập tối đa.
Như vậy, để báo cáo tài chính của doanh nghiệp phản ánh một cách trung thực và hợp lý giá trị các tài sản, các khoản nợ phải trả thì các ước tính về giá trị khoản dự phòng cần được xác định một cách đáng tin cậy, dựa trên số liệu lịch sử, các hoạt động tương tự, báo cáo của chuyên gia tư vấn độc lập và dựa trên cả các sự kiện xảy ra xung quanh ngày trích lập khoản dự phòng. Tuy nhiên, giá trị ước tính đáng tin cậy này hoàn toàn có thể chênh lệch với giá trị được ghi nhận vào chi phí được trừ cho mục đích thuế theo quy định tại Thông tư 48.
Một số chênh lệch tuy chưa được tính vào chi phí được trừ cho mục đích thuế thu nhập doanh nghiệp của kỳ tính thuế hiện tại nhưng vẫn được cơ quan thuế chấp nhận và xử lý chênh lệch tạm thời vào các tài khoản kế toán liên quan. Một số chênh lệch là chi phí không được trừ cho mục đích tính thuế thu nhập doanh nghiệp và được ghi ở chỉ tiêu “Các khoản chi không được trừ khi xác định thu nhập chịu thuế” (mã số B4) trên tờ khai quyết toán thuế.
>>> Xem thêm các bài viết về chênh lệch thuế kế toán:
- Chênh lệch giữa kế toán và thuế, nguyên nhân và cách điều chỉnh các trường hợp chênh lệch (Phần I)
- Hướng dẫn xử lý chênh lệch tạm thời trên quyết toán thuế TNDN khi thu nhập chịu thuế lớn hơn (>) lợi nhuận kế toán
- Hướng dẫn xử lý chênh lệch tạm thời khi thu nhập chịu thuế nhỏ hơn (<) lợi nhuận kế toán
- Hướng dẫn xử lý các khoản chênh lệch vĩnh viễn trên quyết toán thuế TNDN
2.4 Về các hồ sơ, chứng từ, bằng chứng… doanh nghiệp cần thu thập, lưu trữ
Bên cạnh quy định về xác định giá trị, Thông tư 48 còn đưa ra yêu cầu chi tiết hơn về các chứng từ, bằng chứng doanh nghiệp cần thu thập, lưu trữ để chi phí liên quan tới từng loại dự phòng đủ điều kiện là chi phí được trừ khi xác định thuế thu nhập doanh nghiệp.
Với các nội dung phân tích trên đây mong rằng có thể giúp bạn đọc hình thành cái nhìn tổng quan, rõ ràng để tiếp tục tìm hiểu về từng khoản dự phòng thường gặp trong doanh nghiệp.
Tiếp nối bài viết tổng quan này, các bài viết chi tiết về từng khoản dự phòng trình bày nguyên tắc kế toán, phương pháp kế toán các nghiệp vụ liên quan, các hướng dẫn trích lập và xử lý các khoản dự phòng theo các quy định hiện hành về thuế, trong đó đặc biệt nhấn mạnh các điểm khác biệt trong quy định ghi nhận giữa mục đích kế toán và mục đích thuế.
Mời bạn đọc tiếp tục theo dõi những bài viết này nhé!
Tác giả: NHY
